BUENA GOBERNANZA
SECTOR PUBLICO
BUEN GOBIERNO CORPORATIVO
BUEN GOBIERNO CORPORATIVO Y LA NECESIDAD DE ADAPTAR SUS
PRINCIPIOS AL SECTOR PÚBLICO.- RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR POR FRAUDE EN LOS ESTADOS FINANCIEROS (SEGUNDA PARTE)
I.- NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA EMITIDAS POR IFA.-
Cuando se analiza la normativa vigente para la consideración del
fraude, por parte del auditor se identifica la NÍA 240 - revisada y emitida por el
Consejo de la IFAC, la cual tiene como propósito, establecer normas y
proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el
fraude en una auditoría de estados financieros.-El tema en análisis relativo a las Normas Internacionales Financieras, será profundizado oportunamente en el presente trabajo.-
Por su parte la NÍA 200, establece que "el objetivo de la auditoría de estados
financieros es permitir al auditor expresar una opinión acerca de si los estados
contables están preparados respecto de todo lo importante, de acuerdo con un
marco de referencia de información financiera identificado. Una auditoría conducida
________________________
(5) Casal, Armando: “El fraude en la auditoria de los estados contables
financieros”; Rev Enfoque 2006, Ed. La Ley, 6.
de acuerdo con NIAs esta planeada para proporcionar una certeza razonable de que los estados financieros tomados como un todo están libres de representaciones erróneas de importancia relativa, causada ya sean por fraude o error. El hecho de que se lleve a cabo una auditoria puede actuar de manera disuasiva pero el auditor no es y no puede ser considerado responsable de la prevención de fraude y error."
Asimismo, el borrador de la NÍA 320 (revisada) proponía ejemplos ilustrativos
de los porcentajes que podrían considerarse como error significativo en los estados financieros y habla de 5 % de las ganancias antes de impuestos de las operaciones continuas, o 0,5 % de los ingresos totales para un ente con fines de lucro; y del 0,5 % del valor de los activos netos para un ente en la industria de fondos mutuos. Una partida puede ser errónea aún cuando sea menor al 5%.
En ese sentido, a efectos de completar el análisis, mencionaremos
algunas de las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por IFAC en forma más reciente y con vigencia a partir de diciembre de 2004.
La primera de ellas, la NÍA 315, con vigencia a partir del 15 de diciembre
de 2004, tiene por objeto proveer al auditor de pautas para la obtención de un
conocimiento de la entidad y su contexto, incluyendo sus controles internos, suficiente para identificar y evaluar el riesgo de afirmaciones falsas en los estados financieros debidas a fraude o error, como para diseñar los correspondientes procedimientos de auditoría.
Básicamente, pretende poner el énfasis en la evaluación de los riesgos
derivados de la potencial sensibilidad de la entidad a la existencia de omisiones de significación. Es así que presupone un necesario proceso de discusión interna del equipo de trabajo a cargo del compromiso, donde se debatan especialmente estas circunstancias, con el objeto de identificar las posibilidades reales de ocurrencia de tales hechos en el ámbito de gerencia, situaciones indicativas de prácticas de manipulación de resultados e inclusive la consideración de factores externos que pudieran facilitar tales prácticas.
En el mismo camino, también cobra vigencia en la misma fecha la NÍA 330,
que se ocupa de los procedimientos de auditoría en respuesta a la evaluación de riesgos. A partir de ella el auditor considerará si las conclusiones derivadas de los procedimientos analíticos son consistentes con aquellas preliminarmente obtenidas a partir del conocimiento del negocio, o tal vez, han determinado la existencia de algún riesgo no identificado previamente.
Al mismo tiempo cuando el auditor identifica afirmaciones erróneas,
evaluará si pueden ser indicativas de situaciones de fraude, y simultáneamente en que medida las mismas pueden cuestionar la credibilidad de la gerencia, tanto como la de las estructuras de control de la entidad.
Los resultados de los referidos cuestionamientos, tanto a la gerencia
como a las restantes estructuras de control, en la medida que se obtuviera evidencia válida y suficiente, deberán ser comunicados a las máximas autoridades de la entidad.
Sin embargo, la norma también plantea, que el auditor deberá considerar
el impacto que tendrá para su labor la imposibilidad de obtener evidencia de que los estados contables están libres de afirmaciones derivadas de fraude; y en el mismo camino, tendrá en cuenta que la evidencia mencionada puede ser el resultado de un proceso de acumulación de afirmaciones, no verificable a partir de aseveraciones tomadas en forma individual.
Vinculado con lo ya citado de la NÍA 330, ésta indica que:" las omisiones o
afirmaciones falsas son de importancia relativa si pudieran, de forma individual o colectiva, influir en las decisiones económicas que los usuarios toman sobre la base de los estados financieros. La importancia relativa depende de la magnitud y naturaleza de la omisión o afirmación falsa juzgadas en las circunstancias en que se encuentren dadas. El tamaño o naturaleza de la partida, o la combinación de ambas, podría ser el factor determinante." (6)
Más adelante, agrega que: "el nivel de importancia relativa, no obstante,
no establece un límite por debajo del cual los errores identificados no se consideren importantes cuando se evalúen esos errores y su efecto en el informe del auditor."
II.- NORMAS ESTADOUNIDENSES (SAS 99)
Si nos trasladamos al ámbito de la profesión en los Estados Unidos de
Norte America, el SAS 99, emitido en octubre de 2002 por el American Institute of Public Accountants (AICPA) titulado "Consideración del fraude en la auditoria de estados financieros" en sustitución del SAS 82 sobre el mismo tema, cuya fecha de emisión había sido en febrero de 1997, hace referencia en su introducción, a la responsabilidad que tiene e auditor, de planificar la auditoria para obtener la seguridad razonable de que los estados financieros estarán libres de errores significativos, causados por error o fraude.-
Para ello hace una referencia taxativa respeto a la descripción y
características del fraude; la importancia del escepticismo en el ejercicio profesional; la discusión con el personal del equipo de trabajo y la obtención de la información necesaria para identificar los riesgos y la posibilidad de fraude.
La normativa reseñada, constituye uno de los pilares en que se basa el
contador forense para investigar fraudes. El SAS 99 (Statements on Auditing
Standards), emitido por el Instituto Americano de Contadores Públicos Titulados, AICPA. Este SAS denominado “Consideración de Fraude en la Auditoría de Estados Financieros,” representa uno de los primeros pasos y herramientas para que el
contador público emprendiera su lucha contra el fraude en las organizaciones.
Algunas de sus principales características son: 1) el énfasis en el
escepticismo profesional; 2) la obligación de involucrar discusiones sobre la
III.- NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA EMITIDAS POR IFA.-
Cuando se analiza la normativa vigente para la consideración del
fraude, por parte del auditor se identifica la NÍA 240 - revisada y emitida por el
Consejo de la IFAC, la cual tiene como propósito, establecer normas y
proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el
fraude en una auditoría de estados financieros.-El tema en análisis relativo a las Normas Internacionales Financieras, será profundizado oportunamente en el presente trabajo.-
Por su parte la NÍA 200, establece que "el objetivo de la auditoría de estados
financieros es permitir al auditor expresar una opinión acerca de si los estados
contables están preparados respecto de todo lo importante, de acuerdo con un
marco de referencia de información financiera identificado. Una auditoría conducida
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(5) Casal, Armando: “El fraude en la auditoria de los estados contables
financieros”; Rev Enfoque 2006, Ed. La Ley, 6.
de acuerdo con NIAs esta planeada para proporcionar una certeza razonable de que los estados financieros tomados como un todo están libres de representaciones erróneas de importancia relativa, causada ya sean por fraude o error. El hecho de que se lleve a cabo una auditoria puede actuar de manera disuasiva pero el auditor no es y no puede ser considerado responsable de la prevención de fraude y error."
Asimismo, el borrador de la NÍA 320 (revisada) proponía ejemplos ilustrativos
de los porcentajes que podrían considerarse como error significativo en los estados financieros y habla de 5 % de las ganancias antes de impuestos de las operaciones continuas, o 0,5 % de los ingresos totales para un ente con fines de lucro; y del 0,5 % del valor de los activos netos para un ente en la industria de fondos mutuos. Una partida puede ser errónea aún cuando sea menor al 5%.
En ese sentido, a efectos de completar el análisis, mencionaremos
algunas de las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por IFAC en forma más reciente y con vigencia a partir de diciembre de 2004.
La primera de ellas, la NÍA 315, con vigencia a partir del 15 de diciembre
de 2004, tiene por objeto proveer al auditor de pautas para la obtención de un
conocimiento de la entidad y su contexto, incluyendo sus controles internos, suficiente para identificar y evaluar el riesgo de afirmaciones falsas en los estados financieros debidas a fraude o error, como para diseñar los correspondientes procedimientos de auditoría.
Básicamente, pretende poner el énfasis en la evaluación de los riesgos
derivados de la potencial sensibilidad de la entidad a la existencia de omisiones de significación. Es así que presupone un necesario proceso de discusión interna del equipo de trabajo a cargo del compromiso, donde se debatan especialmente estas circunstancias, con el objeto de identificar las posibilidades reales de ocurrencia de tales hechos en el ámbito de gerencia, situaciones indicativas de prácticas de manipulación de resultados e inclusive la consideración de factores externos que pudieran facilitar tales prácticas.
En el mismo camino, también cobra vigencia en la misma fecha la NÍA 330,
que se ocupa de los procedimientos de auditoría en respuesta a la evaluación de riesgos. A partir de ella el auditor considerará si las conclusiones derivadas de los procedimientos analíticos son consistentes con aquellas preliminarmente obtenidas a partir del conocimiento del negocio, o tal vez, han determinado la existencia de algún riesgo no identificado previamente.
Al mismo tiempo cuando el auditor identifica afirmaciones erróneas,
evaluará si pueden ser indicativas de situaciones de fraude, y simultáneamente en que medida las mismas pueden cuestionar la credibilidad de la gerencia, tanto como la de las estructuras de control de la entidad.
Los resultados de los referidos cuestionamientos, tanto a la gerencia
como a las restantes estructuras de control, en la medida que se obtuviera evidencia válida y suficiente, deberán ser comunicados a las máximas autoridades de la entidad.
Sin embargo, la norma también plantea, que el auditor deberá considerar
el impacto que tendrá para su labor la imposibilidad de obtener evidencia de que los estados contables están libres de afirmaciones derivadas de fraude; y en el mismo camino, tendrá en cuenta que la evidencia mencionada puede ser el resultado de un proceso de acumulación de afirmaciones, no verificable a partir de aseveraciones tomadas en forma individual.
Vinculado con lo ya citado de la NÍA 330, ésta indica que:" las omisiones o
afirmaciones falsas son de importancia relativa si pudieran, de forma individual o colectiva, influir en las decisiones económicas que los usuarios toman sobre la base de los estados financieros. La importancia relativa depende de la magnitud y naturaleza de la omisión o afirmación falsa juzgadas en las circunstancias en que se encuentren dadas. El tamaño o naturaleza de la partida, o la combinación de ambas, podría ser el factor determinante." (6)
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(6) Dr.Lattuca, A y Español, G: “Estado actual de las NIA. El Proyecto Claridad”. Trabajo presentado
sobre las bases de publicación de la IFAC “IAASB Calrity Proyect Udpdate”; disponible en
www.ifac.org/dowload/IAASB_Calrity_10-8 (PDF
Más adelante, agrega que: "el nivel de importancia relativa, no obstante,
no establece un límite por debajo del cual los errores identificados no se consideren importantes cuando se evalúen esos errores y su efecto en el informe del auditor."
IV.- NORMAS ESTADOUNIDENSES (SAS 99)
Si nos trasladamos al ámbito de la profesión en los Estados Unidos de
Norte America, el SAS 99, emitido en octubre de 2002 por el American Institute of Public Accountants (AICPA) titulado "Consideración del fraude en la auditoria de estados financieros" en sustitución del SAS 82 sobre el mismo tema, cuya fecha de emisión había sido en febrero de 1997, hace referencia en su introducción, a la responsabilidad que tiene e auditor, de planificar la auditoria para obtener la seguridad razonable de que los estados financieros estarán libres de errores significativos, causados por error o fraude.-
Para ello hace una referencia taxativa respeto a la descripción y
características del fraude; la importancia del escepticismo en el ejercicio profesional; la discusión con el personal del equipo de trabajo y la obtención de la información necesaria para identificar los riesgos y la posibilidad de fraude.
La normativa reseñada, constituye uno de los pilares en que se basa el
contador forense para investigar fraudes. El SAS 99 (Statements on Auditing
Standards), emitido por el Instituto Americano de Contadores Públicos Titulados, AICPA. Este SAS denominado “Consideración de Fraude en la Auditoría de Estados Financieros,” representa uno de los primeros pasos y herramientas para que el contador público emprendiera su lucha contra el fraude en las organizaciones.
Algunas de sus principales características son: 1) el énfasis en el
escepticismo profesional; 2) la obligación de involucrar discusiones sobre la
posibilidad de fraude en la empresa auditada, lo cual implica más compromiso para trabajar en grupo; estas discusiones deben llevarse a cabo durante la planeación de la auditoría. 3) el SAS 99 determina la obligación de implementar nuevos procedimientos orientados a recoger la información necesaria para evaluar los riesgos de que exista fraude en los estados financieros. En esta última, se involucran entrevistas a ejecutivos y responsables de la preparación de los estados financieros, lo cual es una de las fortalezas del contador forense. Finalmente, el SAS 99 anima a investigadores y auditores a implementar procedimientos analíticos como las circunstancias lo ameriten.
También existen regulaciones en material de prevención de fraude en el
Sarbanes-Oxley Act y el marco de referencia para control interno emitido por COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission).
Podemos concluir, que tanto organismos reguladores como legislación
positiva reciente, priorizan la búsqueda de un camino que ponga en evidencia los efectos significativos derivados de fraude y convierten al auditor en un actor destacado de la investigación.
V.- REFLEXIONES ACERCA DE LA ÉTICA PROFESIONAL Y EL FRAUDE
Si acudimos al diccionario de la Real Academia Española, hallamos que
ética es "la parte de la filosofía que trata de la moral y de las obligaciones del
hombre. Conjunto de normas morales que rigen la conducta humana. Etica Profesional."
Etimológicamente proviene del griego "ethikos", que significa costumbre..-
Conforme diccionario de la Real Academia Española, moral es aquello "que no cae bajo la jurisdicción de los sentidos, por ser de la apreciación del entendimiento o de la conciencia" o bien "ciencia que trata del bien en general y de las acciones humanas en orden a su bondad o malicia ó que no concierne al orden jurídico".
Si pensamos que las acciones de los contadores como auditores tienen
consecuencias en la comunidad (incluyendo a sus pares profesionales), veremos que el
respeto por el "buen trabajo" es ante todo una actitud de vida, obligación moral. La opinión del auditor debe estar sustentada con una adecuada planificación, una ejecución de los procedimientos en armonía y debe emitir su dictamen con absoluta objetividad. Cualquier desvío es considerado falta ética.
Pero no podemos omitir que la modalidad de contratación del trabajo de
auditoria puede hacer sentir al auditor que "su cliente" es "su único usuario", pues es quien le abona el servicio, cuando en realidad trabaja para numerosos y diversos usuarios, muchas veces desconocidos.
Estos son los verdaderos destinatarios de su labor. La profesión en general
pareciera tener una percepción diferente. Es un grave error pensar que la fidelidad sólo se le debe al cliente. Es probable que esa posición se sustente ante el temor a perderlo y sus inevitables consecuencias.
Cualquier lector de Estados Contables y de su informe de auditoria, basará
sus decisiones en el conjunto de información allí contenida. Despojémonos por un momento del hábito profesional y analicemos la situación como usuarios. Que más esperamos de la información contable? parece ser un tema a resolver, pero qué aguardamos del auditor y de su opinión? es de inmediata resolución: “credibilidad” “confianza en su opinión expresada a través de su informe”.-
Una visión objetiva y apoyada en preceptos éticos conduce a prescindir de
cualquier presión externa o interna y emitir el dictamen según el juicio técnico debido.
Es probable que podamos encuadrar la situación en las amenazas a la
independencia que consigna el código de ética de IFAC5, en particular a "la falta de independencia por intereses propios", la cual tiene lugar "cuando una firma o un miembro del grupo de seguridad podría beneficiarse del interés financiero u otro conflicto por interés personal con un cliente de seguridad".
Si el auditor entra en colusión con su "cliente" y emite un informe diferente al
que deduce debió haber emitido, estamos ante un fraude doble, el de la organización y el del contador que lo consiente.
Las normas legislan estas situaciones, en las que el profesional hace mal su
trabajo. Las millonarias indemnizaciones del pasado inmediato ante la "mala praxis" son un claro ejemplo de lo que no se debe hacer.
La labor del auditor requiere de una alta profesionalidad. Su versación sobre
normas técnicas, leyes, macro y microeconomía, política cambiaría, etc. lo convierte casi en un "súper profesional".
Es importante considerar asimismo, la capacitación del equipo de auditoria,
que comprende a todos los integrantes, no sólo al "socio a cargo".- La continuidad en la educación y en la formación integral debe ser un objetivo esencial.- La falta de capacitación continua es también un fraude a la comunidad, que espera del profesional un desempeño acorde a la confianza en él depositada.
VI.- ¿Se podrían incluir ciertos procedimientos de la
auditoría forense dentro de la auditoría financiera?
Debe considerarse que si bien la auditoría tradicional ha demostrado su
real valor para el mundo de los negocios al determinar y exponer en muchas
oportunidades la existencia de desvíos con relación al marco identificado, originados
en fraude o error, también es verdad que no se encuentra especialmente diseñada para hacer frente a las múltiples situaciones a través de las cuales se pueden cometer delitos que afectan la información financiera.
Es por ello que se considera que la profesión en su conjunto debe "tomar
el toro por las astas" y diseñar una metodología que permita enfocar mejor la tarea del auditor a la vez de dotarlo de ciertas herramientas que ya han demostrado sus virtudes en el pasado.
Se debe ser particularmente preciso, a la hora de abordar esta cuestión.
Se está diciendo claramente NO a la auditoría tradicional y claramente NO a la
auditoría forense. Pero claramente SI a un cambio de la auditoria tradicional incorporando procedimientos de la auditoria forense, que permitiría perfeccionar el actuar profesional, en la detección preventiva de fraudes financieros y en la formulación probatoria, en los supuestos de fraude financieros concretados.-
Así como en párrafos anteriores se expresaba que el enfoque de
auditoría basado en los riesgos era necesario pero no suficiente, también aquí se enfatiza en la necesidad de realizar ciertos procedimientos especialmente diseñados para detectar situaciones fraudulentas.
Es verdad también que los sistemas de control interno de los entes
deberán estar direccionados teniendo en cuenta los riesgos, por cuanto el esfuerzo no podrá ser sólo del auditor.
VII.- En relación a la responsabilidad de los auditores ¿Se
debería modificar la NÍA 240 en tal sentido?
En relación a la pregunta formulada, cabe destacar que la doctrina
mayoritaria, entiende que si.- No obstante las mejoras que se han producido en la redacción de la Norma Internacional de Auditoría N° 240 ya citada, el texto vigente reconoce como filosofía y punto de partida la evaluación del riesgo de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude, debiendo el auditor a tal efecto identificar y evaluar primero y establecer respuestas completas después, ante el riesgo de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude a nivel de estados financieros y a nivel de las afirmaciones.-
Tal como hemos señalado, aún cuando se interprete que el riesgo es bajo,
se deberán aplicar procedimientos específicos diseñados para detectar situaciones de fraude o error.
Si luego de la aplicación de los procedimientos que se habrán de
proponer, surgiesen sospechas de conductas antijurídicas, se deberá dar respuesta adaptando la tarea a las nuevas condiciones observadas.
Por lo tanto se modifica el enfoque basado en riesgos, al agregarse una
serie de procedimientos específicos que deben aplicarse cualquiera sea al resultado de la evaluación del riesgo.
Los casos ocurridos y que siguen ocurriendo, parecen demostrar que los
auditores no han sido capaces de detectarlos a pesar de haber utilizado el enfoque del riesgo. Ello puede significar que el enfoque fue mal aplicado lo que es una posibilidad o bien, que el enfoque no es suficientemente comprensivo de situaciones donde tal riesgo no aparece "a priori" pero donde luego, se determina que existió.
No existen las auditorias infalibles, pero si, mejor realizadas, mejor
enfocadas y con mejores armas para detectar situaciones anómalas derivadas tanto de la pérdida de activos como de información financiera fraudulenta.
VIII. FRAUDE FISCAL.-
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define al
fraude cómo la acción contraria a la verdad y a la rectitud que perjudica a la persona contra quien se comete. También como el acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros. Según el Diccionario, defraudar es privar a alguien, con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca en derecho. También, en segunda acepción, eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones. En este campo podemos distinguir las siguientes irregularidades que tienen un carácter especial: 1.- El fraude inmobiliario, que tienepor objeto evadir el pago de los tributos que recaen sobre la propiedad, distrute, adquisición o transmisión de los bienes inmuebles.- 2.- El fraude de valores mobiliarios y otros activos financieros, cuya finalidad es la elusión de tributos que giran en torno a la titularidad, rendimientos y transmisión de un conjunto de bienes -
activos financieros, títulos-valores, productos financieros, etc.-, mediante productos diseñados por las entidades financieras para su comercialización en masa, y mediante productos financieros elaborados "a medida"` para dar respuesta a situaciones concretas.- 3.- El fraude en aduanas, cuya finalidad es ayudar a las grandes empresas a planificar sus operaciones internacionales, destaca la declaración inferior al real de las mercancías o bienes transmitidos por una filial o matriz a otra empresa del grupo. 4.- El fraude del IVA (impuesto sobre el valor añadido), que conlleva a que el individuo no pague un impuesto, en detrimento de sus derechos y, que el otro individuo implicado no declare la prestación efectuada a través de la factura. El fraude es una forma de incumplimiento consciente de la norma que supone la obtención de un beneficio, generalmente económico, para el transgresor, en perjuicio de aquellos que cumplen honestamente con sus obligaciones respecto a la economía pública.
Esta transgresión de la norma se produce fundamentalmente en dos
órdenes: en el campo de los ingresos, a través del fraude fiscal y de las
cotizaciones sociales, y en el campo de los gastos, a través de la percepción
indebida de subvenciones y del abuso de prestaciones.-
En los últimos años las Administraciones tributarias de los países más
avanzados están adoptando estrategias de reforzamiento de la prevención del
fraude. Si durante los años 90 y hasta principios de esta década el énfasis era el servicio al contribuyente, actualmente se aprecia un desplazamiento hacia los aspectos relacionados con el control tributario. En esta misma línea, la Organización Mundial de Aduanas está dirigiendo sus esfuerzos en los últimos tiempos a los problemas del control tributario y seguridad en la cadena logística internacional, fomentando la elaboración de convenios de colaboración aduanera entre los Estados en ella integrados.
Dentro del área de la Unión Europea los nuevos esfuerzos se dirigen a
tratar de cerrar las brechas en los sistemas de control que originó la supresión de los controles fronterizos intracomunitarios y la plena libertad de movimiento de personas, bienes y capitales.
Aparte de las iniciativas comunitarias, muchos de los Estados están
tratando de desarrollar nuevos enfoques. Sólo a título de ejemplo, en Bélgica se ha creado un Centro Nacional de Investigación del Fraude y en Alemania una Unidad de Coordinación de la Inspección con la Policía Fiscal.
Fuera del ámbito de la Unión Europea, la OCDE está prestando una
atencióncreciente a los problemas ligados al control tributario; ha creado un área de trabajo a través del Foro de Administración Tributaria que está dando atención prioritaria al intercambio de experiencias en la lucha contra la evasión y el fraude.
El Servicio de Rentas Internas de Estados Unidos (I.R.S.) ha elaborado un
Plan Estratégico 2005-2009 donde se aprecia el cambio hacia un mayor énfasis en el control tributario. Áreas como el abuso de la norma, los esquemas de
defraudación con la utilización de paraísos fiscales, y el establecimiento de buenas prácticas y normas de comportamiento para los profesionales del campo tributario reciben una atención prioritaria. Otras administraciones del área anglosajona, como Canadá o Australia, están desarrollando también iniciativas en este campo.
El Plan de Prevención del Fraude se enmarca, por tanto, en esta tendencia general y pretende aprovechar las experiencias de otras Administraciones.-
IX.- La Responsabilidad del Auditor, el fraude fiscal y la necesidad
de buenas y efectivas políticas públicas.-
Desde el punto de vista del análisis económico, el carácter específico del
fraude fiscal deriva de la falta de correspondencia directa entre los servicios
recibidos del Estado por cada ciudadano y los tributos que satisface cada uno de ellos. Dicho de otra forma, el defraudador recibe los mismos servicios que el
contribuyente cumplidor. La propia presentación pública de un Plan de Prevención del Fraude estructurado y creíble produce, frente a la tentación de incumplir las obligaciones fiscales, un efecto disuasorio a tomar en consideración. Sin embargo, hay también acuerdo en que es un error basarse exclusivamente en explicaciones económicas simplificadoras. La reacción de los ciudadanos ante las actuaciones de la Administración no responde exclusivamente a un cálculo económico racional de beneficios, costes y riesgos individuales, sino que está filtrada por un conjunto de actitudes, valores y creencias.
Hay que considerar, por tanto, los aspectos psicológicos que influyen en
la relación entre los ciudadanos y la Administración. La formación de la opinión
pública para crear una mayor conciencia fiscal es una tarea que no puede ser
ignorada por la Administración Tributaria, que debe definir una estrategia de
comunicación tanto interna como externa, así como fomentar los programas de
educación cívico-tributaria.
En este sentido, el Plan de Prevención del Fraude, dedica atención
especial a las actuaciones preventivas que pueden inducir a un mejor cumplimiento fiscal, sin olvidar las medidas operativas de control de los incumplimientos de las obligaciones tributarias.
Por otra parte, la conciencia fiscal y la propensión al cumplimiento
voluntario también tienen condicionantes sociopolíticos. La mayoría de los
ciudadanos tienen una concepción utilitarista de la fiscalidad, por lo que es
imprescindible un consenso mínimo tanto sobre la política fiscal como sobre la
política del gasto público.
La percepción del sistema tributario como injusto, la desconfianza en el
volumen y calidad de los servicios públicos, y la no asociación por los ciudadanos del nivel de ingresos públicos con el presupuesto de gastos, son factores que dificultan el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias.
En consecuencia, la Agencia Tributaria, en la medida de sus
posibilidades, debe desarrollar una política de comunicación que traslade a los
ciudadanos el carácter necesario de la fiscalidad, la relación entre los ingresos
tributarios y los servicios públicos y los principales resultados alcanzados en la
gestión pública. Todas estas cuestiones son objeto de análisis también, en el Plan de Prevención del Fraude.
La elaboración del Plan es fruto de la reflexión de la Agencia Tributaria
sobre su modelo de prevención y control del fraude y de la necesidad de adaptar la estrategia y los métodos y procedimientos de control a la nueva realidad económica y a las nuevas realidades de los mercados.-
Lo que sí es cierto es que el fraude fiscal es un fenómeno que no afecta
exclusivamente a los recursos de la Hacienda Pública. El fraude distorsiona los
comportamientos, generando efectos económicos negativos. Las empresas
fiscalmente cumplidoras deben enfrentarse a la competencia desleal de las
incumplidoras; de ese modo se puede poner en riesgo la existencia de empresas eficientes, que generan empleo, beneficios a sus titulares y accionistas y que además aportan recursos a la financiación de las actividades públicas, pero que se ven incapaces de competir ante empresas tal vez menos eficientes, pero que se valen del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para desplazar a las primeras. En consecuencia, desde esta perspectiva, el fraude redunda en una pérdida de riqueza para el conjunto de la sociedad.
De las definiciones citadas se pueden colegir las características
esenciales del fraude, en este caso, del fraude fiscal: 1)Se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública, es decir del conjunto de los ciudadanos. 2) La conducta del defraudador contraviene la normativa tributaria. 3) El defraudador incumple sus obligaciones tributarias. 4) La elusión tiene en muchos casos un claro componente de abuso.
Sobre este último extremo interesa llamar la atención puesto que, en su
acepción más común y usual, el fraude, para el ciudadano, tiene un componente de dolo o engaño, es decir de reprochabilidad, además de constituir un abuso y una deslealtad con la sociedad.
Por tanto, el Plan de Prevención del Fraude se debe orientar prioritariamente hacia las conductas más reprochables e insolidarias, sin desatender
otro tipo de incumplimientos. En consecuencia, la prioridad la deben constituir los comportamientos más reprochables que se producen cuando la conducta del defraudador puede calificarse como delictiva, frente a los cuales la utilización de mecanismos de colaboración policial y la persecución del fraude en vía penal son imprescindibles. En segundo lugar, las actuaciones se deben orientar al control de los incumplimientos sistemáticos y, en general, de las conductas dolosas, que además de constituir incumplimientos graves, son nítidamente percibidas como fraude por los ciudadanos. Por último, en un tercer nivel de prioridad, se encuentran los incumplimientos menos graves, puesto que la Administración tributaria debe ser consciente de que no cualquier incumplimiento tiene esas características de engaño
inherentes al fraude. La propia complejidad de las normas puede llevar en
ocasiones a errores y dificultades de aplicación.
Cuando la realidad económica y social es compleja también lo es el
sistema tributario. Ello sucede debido a su generalidad, ya que pretende llegar al conjunto de los ciudadanos, la mayoría de los cuales carecen de formación
específica para hacer frente a las obligaciones fiscales.
También porque los principios de equidad, justicia y progresividad,
unidos al uso de la fiscalidad como instrumento de la política económica, provocan que las normas fiscales sean extraordinariamente prolijas y casuísticas, con la pretensión de dar a cada caso concreto la solución más idónea tanto desde el punto de vista tributario como desde la perspectiva económico-social. Ante esta situación, los servicios de atención al ciudadano, con prestación de información y asistencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, son imprescindibles.
Además, aunque la globalización económica y la internacionalización
de la economía han originado la aparición de nuevos tipos de fraude, el modelo
organizativo y las alianzas externas de la Agencia Tributaria prácticamente no han sufrido modificaciones desde su creación, lo que ha mermado su capacidad de respuesta ante fenómenos como las deslocalizaciones de contribuyentes o las operaciones con paraísos fiscales.
No existe una estrategia clara e integradora frente al cada vez más
frecuente fraude en la fase recaudatoria de las actuaciones de control, que consiste
en el vaciamiento patrimonial de las entidades defraudadoras que, cuando son
descubiertas por la inspección, utilizan el tiempo que duran las actuaciones
inspectoras para ocultar sus bienes y derechos e impedir que se cobre la deuda una vez incoadas las actas. El modelo organizativo de la Agencia Tributaria orientado a la especialización funcional no ha evolucionado para hacer frente a esta realidad con decisiones organizativas y procedimentales más integrales. Falta también visión integral en determinadas actuaciones de control de la imposición interior con el fraude en el ámbito de Aduanas y de los Impuestos Especiales, que generalmente está asociado con el fraude en el IVA, mientras que las actuaciones de control se desarrollan en uno y otro caso por órganos diferentes cuya coordinación debería reforzarse.
La desaparición de las fronteras interiores en la Unión Europea ha
provocado la aparición de fraudes organizados, cuyo punto de partida se encuentra en la exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes, que permite la introducción de los bienes en el país de destino sin haber satisfecho el IVA y sin control administrativo. La prevención de las tramas organizadas en el IVA, Ganancias e Impuestos Internos es una prioridad. El Plan establece una estrategia única y centralizada para combatir este tipo de fraude. Esta estrategia única facilitará la coordinación de todas las áreas de la Agencia y comprende desde actuaciones preventivas y la propuesta de cambios normativos para su estudio por
los órganos administrativos competentes, hasta medidas de coordinación con otros países y actuaciones de comunicación externa de los resultados obtenidos. Lo fundamental es que todos los ámbitos de la organización sepan qué hacer cuando se detecta una trama. Para ello el Plan prevé la aprobación de protocolos de actuación ante las distintas situaciones que pueden producirse. Todas las actuaciones se desarrollarán de forma coordinada y bajo la dirección de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude.
X.- Prevención y lucha contra el blanqueo de capitalesEl narcotráfico y otras El actividades ilegales dan lugar a operaciones de
blanqueo de capitales insuficientemente controladas. Existen casos flagrantes de blanqueo, como la adquisición de residencias, directamente o mediante personas interpuestas, por narcotraficantes, que deben ser objeto de atención prioritaria. Lo mismo sucede con las exportaciones simuladas a cambio de remesas de drogas.
En el Plan se prevé una mayor colaboración con el Servicio Ejecutivo de la
Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias
(SEPBLAC) y actuaciones de investigación sobre el terreno. Incrementar la
colaboración con las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado.- La prevención de las tramas organizadas para el fraude y, en general, el control de las formas de fraude más complejas exige reforzar la investigación y la utilización de métodos de tipo policial. El Plan prevé el desarrollo de líneas de colaboración con las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado. Además, prevé un mayor aprovechamiento de los recursos de Vigilancia Aduanera, como unidad especializada de la Agencia en tareas de prevención del contrabando y narcotráfico y apoyo a la investigación fiscal.
SEGUNDA PARTE
DRA. SUSANA BEATRIZ FERRO ILARDO
